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pouco mais acerca da lista negativa e do conceito de ativida-
des preparatórias ou auxiliares. Na nossa opinião, tal como parece indicar o Comen-
tário e a maior parte da doutrina, o limiar das atividades pre-
No segundo capítulo, mencionamos que o propósito paratórias ou auxiliares surge, então, como forma de evitar a
da lista negativa é a não tributação de atividades preparatórias tributação de atividades que, apesar de ocorrerem no Estado
ou auxiliares. O que são afinal atividades preparatórias ou auxi- da fonte, geram montantes diminutos de lucro ou não geram
liares? lucro de todo. A não tributação dessas atividades deve-se a
motivos de praticabilidade administrativa e de facilitação do
O Comentário refere que atividades de carácter prepa- comércio internacional. Pretende-se, assim, com a exceção
ratório ou auxiliar são aquelas que, embora possam contribuir destas atividades, diminuir os encargos administrativos de
para a produtividade da sociedade, são tão remotas da realiza- sociedades e administrações fiscais, tal como os litígios entre
ção de lucros propriamente dita, que é difícil alocar qualquer ambas, acerca de atividades de reduzida expressão económi-
lucro à instalação física a partir da qual são levadas a cabo ca.
(Convenção Modelo da OCDE relativa a impostos sobre o ren-
dimento e o capital: Comentário ao artigo 5.º, 2014). Os encar- Se a exceção das atividades preparatórias ou auxili-
gos administrativos a que as sociedades e as administrações ares visa a não tributação de atividades que não geram lucro
fiscais estariam sujeitas relativamente à avaliação do lucro ou geram montantes de lucro reduzidos, será esta a forma
gerado por estas atividades não compensariam, portanto, o indicada de o fazer? Um teste baseado em lucros não resol-
montante de imposto (nulo ou diminuto) a obter pelos Estados veria diretamente este problema? Abordaremos esta questão
(Aivazian, 2011, p. 90). com mais detalhe adiante.

Paralelamente à referida “conveniência de administra-
ção”, aquando da elaboração do que viria a ser o modelo da 5 – Atividades preparatórias ou auxiliares vs ati-
OCDE de 1963 (a primeira CM da OCDE e a antecessora da vidades principais
CM OCDE de 1977), o Comité Fiscal da OECE (Relatório do
Comité Fiscal sobre as suas Atividades, C(58)118 Parte II, Compreendendo melhor os fundamentos da existên-
1958) referiu ainda como fundamento das atividades previstas cia da lista negativa e do conceito de atividades preparatórias
na lista negativa a facilitação do comércio internacional. ou auxiliares, resta saber quando é que estamos efetivamente
perante uma atividade preparatória ou auxiliar.
A doutrina costuma justificar a existência da lista ne-
gativa e da exceção das atividades preparatórias ou auxiliares Antes de mais, importa referir que o carácter prepa-
com estes dois fundamentos (Aivazian, 2011, p. 90). ratório ou auxiliar tem que ser sempre aferido com base no
caso concreto. Dificilmente se poderá dizer que há atividades
No entanto, há quem refira que a sua tributação no absolutamente preparatórias ou auxiliares. (Convenção Mo-
Estado em que ocorrem não é tão evidentemente legítima co- delo da OCDE relativa a impostos sobre o rendimento e o
mo a de outras atividades mais diretas (Vogel, 1997) e que capital: Comentário ao artigo 5.º, 2014)
estas atividades não têm uma ligação económica suficiente-
mente forte ao Estado da fonte (Holmes, 2014). A este respei- Tendo a necessidade de análise do caso concreto
to, consideramos que a ausência de uma ligação económica em mente, é necessário também que, para que se possa falar
suficientemente forte e a existência de uma menor legitimidade de uma atividade preparatória ou auxiliar, a instalação fixa só
não se tratam de verdadeiros fundamentos. Na nossa opinião, preste os serviços em causa à sociedade a que pertence
a partir do momento em que estas atividades preenchem os (Arnold, Article 5: Permanent establishment, 2016). Se prestar
requisitos de um EE instalação física ou agência ultrapassam o serviços a terceiros, será constituído um EE, a não ser que
limiar de ligação económica que justifica a tributação no Estado sejam sociedades do mesmo grupo (Convenção Modelo da
da fonte. OCDE relativa a impostos sobre o rendimento e o capital:
Comentário ao artigo 5.º, 2014).
De facto, poder-se-á dizer que um armazém de gran-
de dimensão com um grande número de empregados, mesmo Preenchidos estes dois primeiros requisitos, o pri-
levando a cabo apenas atividades auxiliares, tem uma ligação meiro passo será verificar se existe uma identidade do fim
económica inferior ao Estado da fonte quando comparado com entre a instalação fixa e a sociedade a que pertence. Caso
uma pequena loja de uma sociedade não residente com três haja, a atividade exercida não é de carácter preparatório ou
funcionários? Dado o impacto das duas atividades na econo- auxiliar (Convenção Modelo da OCDE relativa a impostos
mia do Estado da fonte e a utilização que fazem dos recursos sobre o rendimento e o capital: Comentário ao artigo 5.º,
desse Estado, pensamos que não. 2014). Por exemplo, se a sociedade mãe se dedicar à venda